Reati Tributari e 231: La Non Punibilità dell'Ente con l'Art. 21-ter

Introduzione: La Complessità della Responsabilità d'Impresa per i Reati Tributari

La crescente attenzione del legislatore verso la repressione dei fenomeni di evasione e frode fiscale ha condotto a una significativa espansione dell'ambito di applicazione della responsabilità amministrativa degli enti, introdotta dal Decreto Legislativo 8 giugno 2001, n. 231. Le imprese si trovano oggi a dover navigare un "doppio binario" sanzionatorio, che prevede non solo la responsabilità penale per le persone fisiche autrici dei reati, ma anche una responsabilità diretta dell'ente per gli illeciti commessi nel suo interesse o a suo vantaggio. In questo contesto, l'articolo 21-ter del Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, emerge come una disposizione di particolare rilevanza, offrendo una specifica causa di non applicabilità delle sanzioni 231 in presenza di condotte riparatorie. Questo articolo si propone di analizzare in dettaglio tale meccanismo, evidenziandone le implicazioni pratiche per le aziende.

La Responsabilità Amministrativa degli Enti (D.Lgs. 231/2001) e i Reati Tributari

Il Decreto Legislativo 231/2001 ha introdotto nell'ordinamento italiano un sistema innovativo di responsabilità "amministrativa" degli enti per la commissione di specifici reati, denominati "reati presupposto". Sebbene formalmente di natura amministrativa, tale responsabilità presenta caratteristiche affini a quelle del diritto penale, prevedendo sanzioni pecuniarie elevate e, in alcuni casi, sanzioni interdittive particolarmente gravose, capaci di incidere profondamente sull'operatività dell'impresa.

Inizialmente, i reati tributari non erano inclusi nel catalogo dei reati presupposto. Tuttavia, a partire dalla Legge 24 dicembre 2007, n. 244, che con l'articolo 1, comma 170 ha introdotto l'articolo 25-quinquiesdecies nel D.Lgs. 231/2001, alcune fattispecie di reati tributari sono state progressivamente inserite nel novero degli illeciti idonei a fondare la responsabilità dell'ente. La portata di tale previsione è stata poi significativamente ampliata dal Decreto Legge 26 ottobre 2019, n. 124, convertito con modificazioni dalla Legge 19 dicembre 2019, n. 157. Quest'ultimo intervento normativo ha esteso la responsabilità 231 a un'ampia gamma di reati previsti dal D.Lgs. 74/2000, tra cui la dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, la dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, la dichiarazione infedele e l'omessa dichiarazione, nonché l'emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, l'occultamento o la distruzione di scritture contabili e il sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte. L'ente può essere ritenuto responsabile se il reato è commesso nel suo interesse o a suo vantaggio da soggetti apicali o da persone sottoposte alla direzione o vigilanza di questi ultimi, a meno che l'ente non dimostri di aver adottato e attuato efficacemente un Modello di Organizzazione, Gestione e Controllo (MOG 231) idoneo a prevenire la commissione di tali illeciti.

Il "Doppio Binario" Sanzionatorio: Profili di Coordinamento e Conflitto

L'introduzione della responsabilità degli enti per i reati tributari ha reso ancor più evidente la problematica del "doppio binario" sanzionatorio nel settore fiscale. Per la medesima condotta, infatti, possono concorrere diverse tipologie di sanzioni:

**Sanzioni penali:** applicabili alla persona fisica che ha materialmente commesso il reato (amministratore, dipendente, ecc.).

**Sanzioni amministrative tributarie:** applicabili all'ente in ragione della violazione delle norme fiscali (es. sanzioni per omesso versamento, infedele dichiarazione, ecc.). Queste sono disciplinate principalmente dal Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 e dal Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.

**Sanzioni "amministrative" ex D.Lgs. 231/2001:** applicabili all'ente per la commissione del reato presupposto, come sopra descritto.

Questo concorso di sanzioni solleva questioni complesse relative al principio del ne bis in idem, il quale impedisce che la stessa persona sia giudicata o punita due volte per il medesimo fatto. La giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell'uomo e della Corte di Cassazione ha affrontato più volte la compatibilità dei sistemi sanzionatori "a doppio binario" con tale principio, distinguendo tra sanzioni di natura diversa (penale, amministrativa, tributaria) e analizzando i criteri di connessione sostanziale tra le stesse.

Nel contesto specifico dei reati tributari, il legislatore italiano ha tentato di modulare tale rapporto. L'articolo 19 del D.Lgs. 74/2000, ad esempio, stabilisce il principio secondo cui le sanzioni amministrative tributarie non possono essere irrogate per la stessa violazione per la quale è stata irrogata una sanzione penale, se non quando la violazione è stata dichiarata non punibile per cause diverse dall'assoluzione nel merito. Tuttavia, il rapporto tra le sanzioni amministrative tributarie e quelle previste dal D.Lgs. 231/2001 per lo stesso fatto è ulteriormente complicato, richiedendo specifici meccanismi di coordinamento o, come nel caso dell'articolo 21-ter del D.Lgs. 74/2000, l'introduzione di cause di non applicabilità.

L'Art. 21-ter D.Lgs. 74/2000: Una Specifica Causa di Non Applicabilità per gli Enti

L'articolo 21-ter del Decreto Legislativo 74/2000, introdotto dall'articolo 13, comma 1, lettera c), del Decreto Legislativo 24 settembre 2015, n. 158, rappresenta un elemento cardine per la gestione della responsabilità 231 in ambito tributario. Questa disposizione stabilisce una chiara causa di non applicabilità delle sanzioni previste dal D.Lgs. 231/2001 per gli enti, subordinandola a una specifica condotta riparatoria.

La norma recita testualmente: "Le disposizioni del decreto legislativo 8 giugno 2001, n. 231, non si applicano se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento delle somme dovute."

Condizioni per l'Applicazione

Perché l'ente possa beneficiare di questa causa di non applicabilità, devono ricorrere simultaneamente le seguenti condizioni:

**Integrale Pagamento:** Il pagamento deve essere integrale e deve coprire non solo il debito tributario principale, ma anche le sanzioni amministrative e gli interessi maturati. Non è sufficiente un pagamento parziale o la sola regolarizzazione del tributo omesso, senza considerare gli accessori. Questo requisito sottolinea l'intento del legislatore di incentivare una piena riparazione del danno erariale.

**Tempestività del Pagamento:** Il pagamento deve avvenire prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado. Questo termine è perentorio e rappresenta il limite temporale ultimo entro cui l'ente può attivare la condotta riparatoria per evitare le sanzioni ex D.Lgs. 231/2001. La tempistica è cruciale e impone alle imprese di agire con rapidità una volta emersa la contestazione di un reato tributario.

Effetti dell'Applicazione

L'effetto primario dell'applicazione dell'articolo 21-ter è la non applicabilità delle disposizioni del D.Lgs. 231/2001. Ciò significa che, se le condizioni sono soddisfatte, l'ente non sarà soggetto alle sanzioni pecuniarie e interdittive previste dalla normativa sulla responsabilità amministrativa degli enti, anche qualora il reato tributario sia stato effettivamente commesso nel suo interesse o a suo vantaggio.

Questa disposizione rappresenta un meccanismo di "assorbimento" o, più precisamente, di prevenzione dell'irrogazione della sanzione ex D.Lgs. 231/2001, fungendo da incentivo per le imprese a regolarizzare la propria posizione fiscale in caso di violazioni. Si tratta di una scelta legislativa che mira a privilegiare la riparazione del pregiudizio economico per l'Erario, offrendo all'ente una via d'uscita dalle più severe conseguenze della responsabilità 231.

Coordinamento tra Art. 21-ter e Modelli Organizzativi (MOG 231)

L'esistenza dell'articolo 21-ter del D.Lgs. 74/2000 non diminuisce l'importanza strategica e operativa dell'adozione e dell'efficace attuazione di un Modello di Organizzazione, Gestione e Controllo (MOG 231). Al contrario, le due previsioni normative possono e devono integrarsi in una strategia complessiva di gestione del rischio fiscale e penale d'impresa.

Un MOG 231 ben strutturato e aggiornato, specificamente disegnato per prevenire i reati tributari (anche attraverso protocolli di controllo fiscale interno e procedure di monitoraggio), rimane lo strumento primario per evitare ex ante la commissione degli illeciti. L'adozione di un MOG idoneo e la sua efficace attuazione, infatti, costituiscono una causa di esonero dalla responsabilità 231 (ex articolo 6 del D.Lgs. 231/2001) e sono preferibili rispetto all'affidamento su meccanismi riparatori ex post.

Tuttavia, anche in presenza di un MOG, eventi imprevisti o carenze operative possono portare alla commissione di un reato. In tali circostanze, l'articolo 21-ter offre un "paracadute" cruciale. Un MOG efficace, inoltre, può facilitare la scoperta tempestiva di irregolarità fiscali, consentendo all'ente di attivare il meccanismo riparatorio del pagamento integrale entro i termini previsti dall'articolo 21-ter, scongiurando così l'applicazione delle sanzioni 231.

È pertanto fondamentale per le imprese non considerare l'articolo 21-ter come un'alternativa all'adozione di un MOG, ma piuttosto come un complemento prezioso in una politica di gestione del rischio che coniuga prevenzione (MOG) e reazione (condotta riparatoria).

La Rilevanza della Condotta Riparatoria nel Sistema Sancitorio

La previsione dell'articolo 21-ter del D.Lgs. 74/2000 si inserisce in un più ampio filone legislativo che attribuisce valore alla condotta riparatoria o resipiscenza attiva nel diritto penale e amministrativo. L'ordinamento, in diverse fattispecie, riconosce l'importanza dell'eliminazione delle conseguenze dannose del reato o dell'illecito, o della loro mitigazione, come elemento che può attenuare o addirittura escludere la punibilità.

Nel caso specifico dell'articolo 21-ter, si tratta di una vera e propria causa di non applicabilità della sanzione, che opera prima che il giudizio di merito sull'illecito dell'ente si sia consolidato. Questo differisce da circostanze attenuanti generiche o specifiche, che incidono sulla misura della pena o della sanzione ma non sulla sua applicabilità. L'effetto radicale dell'articolo 21-ter lo rende uno strumento estremamente potente per le imprese.

La logica sottostante è quella di incentivare l'ente a rimediare al danno cagionato all'Erario, evitando il prolungamento del contenzioso e garantendo la piena percezione delle imposte dovute. Tale approccio è in linea con le moderne tendenze del diritto penale dell'economia, che mirano a bilanciare la repressione con strumenti di "giustizia riparativa" o di disincentivo al proseguimento dell'illecito.

Implicazioni Pratiche per l'Impresa

Per le imprese, la conoscenza e la corretta applicazione dell'articolo 21-ter del D.Lgs. 74/2000, unitamente a una solida strategia di prevenzione, sono di fondamentale importanza. Ecco alcune implicazioni pratiche:

**Monitoraggio Fiscale Costante:** È essenziale implementare sistemi di controllo interno e monitoraggio fiscale che permettano di individuare tempestivamente eventuali irregolarità o violazioni delle norme tributarie. Una pronta identificazione è cruciale per poter attivare il pagamento integrale entro il termine perentorio di cui all'articolo 21-ter.

**Valutazione del Rischio:** Le imprese devono includere i reati tributari nella loro mappatura dei rischi 231 e predisporre procedure adeguate per la gestione di tali rischi. Ciò include la definizione di protocolli per la gestione delle contestazioni fiscali e la valutazione delle implicazioni penali e 231.

**Adozione e Aggiornamento del MOG 231:** Un Modello Organizzativo ben costruito e costantemente aggiornato, con particolare attenzione ai protocolli relativi all'area fiscale, rimane lo strumento più efficace per prevenire la commissione di reati tributari e, di conseguenza, l'insorgere della responsabilità 231. Il MOG deve prevedere anche procedure per la gestione di eventuali violazioni e per la condotta riparatoria.

**Consulenza Legale Specializzata:** La complessità della materia, che incrocia diritto tributario e diritto penale degli enti, rende indispensabile il supporto di consulenti legali specializzati. Lo Studio Legale può guidare l'impresa nella valutazione della sussistenza delle condizioni per l'applicazione dell'articolo 21-ter, nella definizione della strategia di pagamento e nella gestione del rapporto con le autorità giudiziarie e tributarie.

**Prevenzione del Danno Reputazionale:** Evitare l'applicazione delle sanzioni ex D.Lgs. 231/2001, anche attraverso il meccanismo dell'articolo 21-ter, non solo scongiura conseguenze economiche dirette, ma contribuisce anche a tutelare la reputazione dell'impresa, elemento sempre più critico nel panorama economico attuale.

In sintesi, l'articolo 21-ter offre alle imprese un'opportunità significativa di mitigare le conseguenze della responsabilità 231 per reati tributari. Tuttavia, la sua efficacia dipende da una gestione proattiva e consapevole dei rischi, che integri la prevenzione (MOG 231) con la capacità di reazione tempestiva attraverso la condotta riparatoria.

Fonti Citate

Decreto Legislativo 8 giugno 2001, n. 231

Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74

Legge 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1, comma 170

Decreto Legislativo 24 settembre 2015, n. 158, art. 13

Decreto Legge 26 ottobre 2019, n. 124, convertito con modificazioni dalla Legge 19 dicembre 2019, n. 157

Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 471

Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 472

Aggiornato al 16/07/2026. Verificare eventuali modifiche su normattiva.it.

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Fonti e riferimenti normativi

• · responsabilità 231
• · reati tributari
• · D.Lgs. 74/2000
• · art. 21-ter
• · modello 231
• · sanzioni fiscali
• · diritto penale tributario
• · adempimenti fiscali
• · compliance aziendale

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